Учет резервов по сомнительным долгам

Учет резервов по сомнительным долгам: введение*

Примечание:* Читайте здесь о списании безнадежных долгов, а также схему бухгалтерских проводок по созданию резервов.

На первый взгляд вопросы бухгалтерского и налогового учета резервов по сомнительным долгам нельзя назвать проблемными. В бухгалтерском и налоговом законодательстве определены критерии отнесения долгов контрагентов организации к сомнительным. Планом счетов бухгалтерского учета четко установлена схема проводок по учету фактов создания, использования и аннулирования резервов по сомнительным долгам. Казалось бы все ясно.

https://www.youtube.com/watch?v=ytcopyrightru

Однако это далеко не так. В действительности соотношение норм бухгалтерского, налогового и гражданского законодательства, касающихся порядка создания и использования резервов по сомнительным долгам формирует определенные вопросы в данной области, а именно:

  1. Является ли создание резервов по сомнительным долгам обязанностью или правом организации?
  2. Какие долги контрагентов перед организацией могут быть квалифицированы как сомнительные?

Давайте попытаемся на них ответить.

Вопрос о том, является ли для организации в
определенных нормативными документами случаях обязательным создание резерва по сомнительным долгам, по-разному решается в бухгалтерском и налоговом законодательстве.

Обратимся к нормативным документам по бухгалтерскому учету.

Порядок создания резервов по сомнительным долгам определяется пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н). Положение буквально гласит: “организация может (выделено автором) создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации”.

Итак, Положение устанавливает, что организация может создавать резервы по сомнительным долгам, из чего следует вывод о том, что создание таких резервов является элементом приказа об учетной политике организации. Однако это не совсем так. Процитированная норма вступает в противоречие с ПБУ 1/98 “Учетная политика организации” (утв.

Учет резервов по сомнительным долгам

приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н), пункт 7 которого устанавливает, что “учетная политика организации должна обеспечивать … большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности)”.

Согласно принципу консерватизма, расходы и убытки компании должны отражаться в бухгалтерской отчетности скорее рано, чем поздно, а доходы и прибыли скорее поздно, чем рано. Это означает, что в том случае, если у организации появляется существенная вероятность получения убытка, он должен быть зафиксирован в бухгалтерской отчетности.

Исходя из этого, в соответствии с предписаниями ПБУ 1/98, создание резервов по сомнительным долгам является обязанностью организации. И если в случае наличия у организации обязательств дебиторов, относящихся в соответствии с пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ к категории сомнительных, по ним не будет создан резерв, отчетность такой организации не может быть призвана достоверной.

Таким образом, здесь мы сталкиваемся с противоречием между двумя нормативными документами одного уровня – документами, выпущенными Минфином России.

В этой ситуации следует руководствоваться классическим правилом трактовки нормативных актов, согласно которому в случае противоречия предписаний нормативных актов какой-либо отрасли законодательства (в нашем случае бухгалтерского), обладающих одинаковым статусом, следует применять норму документа, принятого и вступившего в силу позднее. В нашем случае таким документом является ПБУ 1/98.

Следовательно, в соответствии с действующим бухгалтерским законодательством, создание резервов по сомнительным долгам, в случае наличия у организации в соответствии с пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ долгов, относящихся к сомнительным, является обязанностью организации.

Совершенно иначе данный вопрос решается в налоговом законодательстве. Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном данной статьей НК. Согласно НК, “суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов” (п. 3 ст. 266 НК РФ).

Здесь необходимо понимать, что создание резервов по сомнительным долгам в налоговом учете является не средством обеспечения достоверности отчетности, а возможностью для организации уменьшения величины ее налогооблагаемой прибыли. Исходя из этого, НК определяет создание данного вида резерва как право организации.

Соответственно факт использования этого права закрепляется в приказе об учетной политике для целей налогообложения организации. Таким образом, на основании вышеизложенного мы можем сделать следующий вывод: создание резервов по сомнительным долгам является обязанностью организации в бухгалтерском учете и правом организации – в налоговом.

При этом, следует отметить, что в целях сближения бухгалтерского и налогового учета организациям можно порекомендовать в приказе об учетной политике для целей налогообложения выбирать начисление резервов по сомнительным долгам. Более того, это законный способ в соответствующих случаях уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В бухучете резервирование — это один из способов оценивания текущего состояния имущества и обязательств организации (абз. 6 п. 23 приказа Минфина России «Положение по бухучету и отчетности в РФ» от 29.07.1998 № 34н).

Создание резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете должно восприниматься как сбор сведений о состоянии задолженности покупателей на определенную дату. При просмотре информации по этим резервам заинтересованные лица должны видеть, какая доля задолженности является сомнительной.

Под сомнительной задолженностью в бухучете понимается ничем не обеспеченная задолженность дебиторов, которая не уплачена в срок, прописанный в договорном соглашении (абз. 2 п. 70 приказа № 34н). Авансы поставщикам к сомнительной задолженности причислять нельзя (письмо Минфина России от 15.10.2003 № 16-00-14/316).

Учет резервов по сомнительным долгам

Создавать резерв должны все организации по каждой сомнительной задолженности покупателя (абз. 1 п. 70 приказа № 34н). За ИП обязанность по резервированию долгов не закреплена.

ВАЖНО! В налоговом учете резервы составляются по усмотрению организации или ИП (п. 3 ст. 266 НК РФ). Их назначение — отнесение сумм по сомнительным долгам на уменьшение налога на прибыль до того периода, когда они станут безнадежными. Сомнительные резервы в налоговом учете, как и в бухгалтерском, могут быть созданы только по долгам, появившимся в связи с реализацией товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 266 НК РФ).

См. также «Обязателен или нет резерв по сомнительным долгам?».

https://www.youtube.com/watch?v=ytdevru

Предельный объем формируемого в бухучете резерва представлен только общим размером сомнительных долгов. В налоговом учете с 01.01.2017 максимальный размер резерва за год не может превышать 10% выручки за отчетный налоговый период, а в течение отчетных периодов не может превышать наибольшую из двух величин — 10% выручки за отчетный период или 10% выручки за прошлый год (п. 4 ст.

Подробнее о сомнительных резервах в налоговом учете читайте в статье «Резерв по сомнительным долгам: порядок создания и расчет отчислений».

С порядком и сроками списания безнадежных долгов вы можете ознакомиться в статье «Как списать безнадежную задолженность с истекшим сроком исковой давности».

Единой методики подсчета сумм резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете нет. В абз. 3 п. 70 приказа № 34н только отмечено, что подсчет резервов производится в зависимости от состоятельности покупателя и вероятности закрытия им долга. Организации (ИП) могут фиксировать в своей учетной политике собственные методики подсчета сумм по сомнительным резервам в бухучете.

Оптимальной будет методика, приведенная в п. 4 ст. 266 НК РФ, по следующим причинам:

  • позволит снизить разницу между НУ и БУ расходов (доходов) по резервам;
  • не надо тратить время на поиск собственного алгоритма подсчета сумм резервов;
  • не нужно доказывать проверяющим, что собственная методика удовлетворяет требованиям в абз. 3 п. 70 приказа № 34н.

Как вариант, в учетной политике можно зафиксировать следующее.

Срок неисполнения обязательств, дней

Действия

Менее 45

Не создавать

От 45 до 90

В объеме 50% от суммы долга

Свыше 90

На полную сумму долга

При неиспользовании резервов в течение года, идущего за годом их отражения в учете, они должны быть списаны 31 декабря на счет 91, субсчет «Прочие доходы».

Пример

Покупатели

Срок оплаты

Сумма долга, руб.

Период неисполнения обязательств, дней

Наличие гарантии оплаты

Категория задолженности

ИП Гаврилов И. И.

15.01.2018

10 610

Нет

Неоплаченная

ИП Кошкина К. К.

30.11.2017

84 843

31

Нет

Сомнительная

ИП Голицын Н. Н.

10.11.2017

36 456

51

Нет

Сомнительная

ООО «Глобэкс»

05.11.2017

142 354

56

Залог

Просроченная

ООО «Дарий»

01.11.2017

46 742

60

Нет

Сомнительная

ООО «Бартенев»

01.08.2017

92 657

152

Нет

Сомнительная

При создании резерва в бухучете ООО «Про-Инвест» ориентируется на правила налогового учета.

Как отразить действия с сомнительными резервами в бухучете

Пример

Покупатели

Сумма резерва

Алгоритм расчета

ИП Голицын Н. Н.

18 228 = 36 456 × 50%

В объеме 50% от суммы долга, так как просрочка оплаты в интервале 45–90 дней

ООО «Дарий»

23 371 = 46 742 × 50%

ООО «Бартенев»

92 657

В полной сумме, так как просрочка платежа более 90 дней

Итого

134 256

О том, как правильно заполнить строки бухгалтерского баланса, читайте в статье «Порядок составления бухгалтерского баланса (пример)».

При создании резерва всегда используется одна и та же запись: Дт 91 Кт 63.

А вот формирование проводок по списанию резерва зависит от причин списания:

  1. Задолженность, учтенная в резерве, признана безнадежной: Дт 63 Кт 62 (76) — на зарезервированную сумму долга.
  2. Задолженность, учтенная в резерве, оплачена: Дт 63 Кт 91 — на сумму платежа.
  3. На конец года, идущего за годом формирования резерва, осталась его неиспользованная часть: Дт 63 Кт 91 — на сумму неиспользованного резерва.

Пример (продолжение)

Дата

Операция

Дт

Кт

Сумма, руб.

31.12.2017

Создан резерв по сомнительным долгам

91

63

134 256

15.01.2018

Поступила оплата от ООО «Дарий»

51

62

46 742

15.01.2018

Списан резерв по оплаченному долгу

63

91

23 371

24.06.2018

По ООО «Бартенев» пришло решение о невозможности взыскания долга. Резерв использован на списание долга, ставшего безнадежным

63

62

92 657

31.12.2018

Списана неиспользованная сумма резерва

63

91

18 228

В «1С» формирование резервов производится регламентной операцией «Расчет резервов по сомнительным долгам». Чтобы при проведении этой операции были рассчитаны резервы в бухучете, нужно в настройках учетной политики поставить галочку для разрешения их автоматизированного учета. Регламентной операцией для бухучета резервов можно воспользоваться как ежемесячно, так и ежеквартально (ежегодно).

Все зависит от того, как рассчитывается резерв в налоговом учете:

  • если резерв исчисляется ежемесячно (ежеквартально), то в бухучете он автоматически будет определяться каждый месяц (квартал);
  • если расчет резерва не предусмотрен, то в бухучете его можно рассчитывать 1 раз в год (квартал, месяц).

В «1С» расчет резервов для бухучета по умолчанию производится в том же порядке, что и для налогового, кроме ограничения 10% по выручке. Это еще 1 аргумент в пользу того, что организация должна рассчитывать резервы в бухучете по правилам НК РФ.

При вводе информации по договорам с покупателями, не обеспеченным гарантиями, обязательно ставьте срок окончания договора, так как при расчете резервов «1С» будет ориентироваться именно на него.

Если же по договору предусмотрено обеспечением гарантиями, ставьте в строке «Срок договора» наиболее длительный период, чтобы программа автоматически не включила его в расчет по резервам. Такой порядок действий связан с тем, что в «1С» нет возможности ввода сведений об обеспеченности договорных соглашений.

Какой долг является сомнительным?*

Примечание:* Напомним, что Федеральный закон от 06.06.2005 № 58-ФЗ вводит дополнительный критерий, необходимый для признания долга безнадежным (подробнее читайте здесь).

Согласно пункту 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, “сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями”. Таким образом, в соответствии с Положением,
наряду с непогашением обязательства в срок, характеристикой задолженности, позволяющей признать ее сомнительной, является отсутствие обеспечения “соответствующими гарантиями”. Под соответствующими гарантиями следует понимать способы обеспечения исполнения обязательств, предусмотренные ГК РФ.

В соответствии со статьей 329 ГК РФ, “исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором”.

https://www.youtube.com/watch?v=ytpressru

НК РФ дает более конкретизированное определение сомнительного долга: “сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией” (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Таким образом, в случае, если долг дебитора организации обеспечен залогом, поручительством или банковской гарантией, он не может быть признан сомнительным, и по нему не может быть создан резерв, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения. В связи с этим следует обратить внимание на содержание пункта 5 статьи 488 ГК РФ “Оплата товара, проданного в кредит”, согласно которому “если иное не предусмотрено договором купли-продажи, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара”.

Из данной нормы ГК РФ следует, что при продаже товаров покупателям на условиях их последующей оплаты до момента погашения покупателем своей задолженности, она считается обеспеченной залогом в виде проданного товара. Следовательно, такая задолженность не может быть признана сомнительной, и по ней не может начисляться резерв по сомнительным долгам ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Существует ли выход из этой ситуации? Предписание пункта 5 статьи 488 ГК РФ является диспозитивной нормой, то есть действует только в случае, “если иное не предусмотрено договором купли-продажи”. Таким образом, стороны договора поставки (как разновидности договора купли-продажи) могут специально включить в текст договора положение о том, что проданный на условиях последующей оплаты товар не будет признаваться сторонами данного договора находящимся в залоге у продавца.

Следует отметить, что на практике очень часто, даже в случае, когда в договоре специально не оговаривается отсутствие залога на проданный в кредит товар, покупатель, приобретая этот товар, реализует его еще до момента погашения обязательства перед поставщиком. При этом организация-поставщик не возражает против таких действий покупателя.

Ряд специалистов утверждает, что в этом случае действия сторон договора поставки автоматически доказывают отсутствие залога на товар. Однако в соответствии с процитированными положениями гражданского законодательства, действия сторон договора в данном случае означают, что поставщик просто не воспользовался своим правом залогодержателя, а не говорят об отсутствии факта наличия залога как такового.

Следовательно, повторим еще раз, возможность признания долга покупателя по договору поставки сомнительным в случае непогашения его в срок, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения, может быть обеспечена только включением в текст договора специального условия о непризнании продаваемых товаров находящимися в залоге у поставщика до момента их оплаты покупателем.

Итоги

Наличие сведений о резервах по сомнительным долгам в бухгалтерском учете необходимо для информирования пользователей отчетности об объеме таких долгов в составе дебиторской задолженности. Организации должны создавать резерв по всем долгам своих покупателей, по которым истекли сроки оплаты и отсутствуют гарантии. ИП вправе создавать или не создавать сомнительный резерв по своему усмотрению.

https://www.youtube.com/watch?v=ytcreatorsru

Порядок подсчета суммы резервов по сомнительным долгам в бухучете устанавливается организацией самостоятельно и в обязательном порядке фиксируется в ее учетной политике.

Рейтинг
( Пока оценок нет )
Понравилась статья? Поделиться с друзьями:
ozerkivrn.ru